Kontynuując rozważania dotyczące instytucji fundacji rodzinnej, niniejsza część artykułu poświęcona zostanie przede wszystkim zagadnieniom publicznoprawnym związanym z opodatkowaniem tej konstrukcji prawnej. Fundacja rodzinna stanowi bowiem stosunkowo nowe rozwiązanie w polskim porządku prawnym, przez co kwestie podatkowe związane z jej funkcjonowaniem nadal wywołują liczne wątpliwości interpretacyjne oraz trudności praktyczne.
Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie podstawowych zasad opodatkowania fundacji rodzinnej, wskazanie najważniejszych preferencji podatkowych związanych z jej funkcjonowaniem, a także omówienie potencjalnych ograniczeń, które należy uwzględnić przy planowaniu sukcesji majątkowej z wykorzystaniem tej instytucji.
Już na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące fundacji rodzinnej zostały wprowadzone nie tylko do ustawy o fundacji rodzinnej, ale również do szeregu ustaw podatkowych, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konstrukcja fundacji rodzinnej została bowiem oparta na założeniu czasowego „odroczenia” opodatkowania majątku rodzinnego do momentu faktycznej dystrybucji świadczeń na rzecz beneficjentów.
Jedną z pierwszych i najbardziej dostrzegalnych korzyści podatkowych związanych z utworzeniem fundacji rodzinnej jest zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Oznacza to, że zarówno samo założenie fundacji rodzinnej, jak i wyposażenie jej w majątek nie powoduje obowiązku zapłaty PCC. Co istotne, neutralność podatkowa obejmuje również późniejsze przekazywanie składników majątkowych do fundacji rodzinnej, zarówno w formie wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, jak i późniejszych darowizn dokonywanych na rzecz już istniejącej fundacji. Preferencja ta odnosi się nie tylko do samej fundacji, lecz także do fundatora oraz innych podmiotów dokonujących przysporzeń majątkowych na jej rzecz. W praktyce oznacza to, że fundacja rodzinna może stanowić efektywne narzędzie sukcesyjne umożliwiające stopniowe przekazywanie majątku rodzinnego bez konieczności ponoszenia dodatkowych ciężarów fiskalnych.
Nadto, fundacja rodzinna jako osoba prawna pozostaje jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Co istotne, ustawodawca przyjął model szczególnego zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej, wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru absolutnego i odnosi się wyłącznie do działalności mieszczącej się w granicach tzw. dozwolonej działalności gospodarczej określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Dozwolona działalność fundacji rodzinnej obejmuje między innymi:
- zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia,
- najem, dzierżawę oraz udostępnianie mienia,
- przystępowanie do spółek handlowych i funduszy inwestycyjnych,
- obrót papierami wartościowymi,
- udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym,
- produkcję rolną w określonym zakresie.
W przypadku prowadzenia działalności wykraczającej poza ustawowy katalog fundacja rodzinna traci preferencję podatkową w odniesieniu do określonych przychodów, które podlegają opodatkowaniu stawką CIT w wysokości 25%. Z perspektywy praktycznej niezwykle istotne jest więc każdorazowe badanie charakteru uzyskiwanego przychodu oraz zgodności podejmowanych działań z ustawowym zakresem działalności fundacji rodzinnej.
Na szczególną uwagę zasługuje również mechanizm odroczenia opodatkowania w CIT. Co do zasady fundacja rodzinna nie płaci podatku dochodowego na bieżąco od gromadzonego majątku ani osiąganych dochodów mieszczących się w zakresie działalności dozwolonej. Obowiązek podatkowy aktualizuje się dopiero w momencie wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów albo przekazania majątku w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W takim przypadku fundacja zobowiązana jest do zapłaty podatku CIT według stawki 15% podstawy opodatkowania. Mechanizm ten przypomina w pewnym zakresie rozwiązania znane z estońskiego CIT, gdzie opodatkowanie również zostaje przesunięte do momentu dystrybucji zysku. Dzięki temu fundacja rodzinna może stopniowo gromadzić majątek bez konieczności bieżącego obciążania go podatkiem dochodowym.
Należy jednak zaznaczyć, że fundacja rodzinna nie korzysta z wszystkich preferencji dostępnych dla klasycznych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Fundacja nie może bowiem rozliczać kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzacji na zasadach typowych dla standardowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie pomniejsza podstawy opodatkowania o wydatki związane z funkcjonowaniem majątku, takie jak koszty eksploatacyjne, wynagrodzenia czy odpisy amortyzacyjne. Rozwiązanie to pokazuje, że fundacja rodzinna nie została zaprojektowana jako instrument do bieżącego prowadzenia działalności, lecz przede wszystkim jako narzędzie długoterminowej ochrony majątku rodzinnego.
Oprócz opodatkowania na poziomie samej fundacji, istotne znaczenie ma również opodatkowanie świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów. Wypłata świadczenia przez fundację rodzinną powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego po stronie osoby fizycznej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Świadczenia te kwalifikowane są jako przychody z innych źródeł i podlegają co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
W praktyce prowadzi to do swoistego mechanizmu podwójnego opodatkowania:
- najpierw na poziomie fundacji rodzinnej poprzez 15% CIT od wypłacanego świadczenia,
- następnie na poziomie beneficjenta poprzez podatek PIT od otrzymanego świadczenia.
Wysokość podatku PIT została uzależniona od stopnia pokrewieństwa beneficjenta względem fundatora. Preferencyjne zasady przewidziano dla osób należących do tzw. grupy „zero” oraz I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Najbliżsi członkowie rodziny fundatora mogą korzystać z istotnych zwolnień podatkowych.
Na marginesie warto również wskazać, że fundacja rodzinna może rodzić określone konsekwencje na gruncie innych danin publicznych, w szczególności podatku VAT. Co prawda samo wniesienie majątku do fundacji rodzinnej co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT, jednak późniejsze czynności wykonywane przez fundację np. odpłatny najem nieruchomości, prowadzenie działalności inwestycyjnej, mogą już powodować obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Problematyczne mogą okazać się również kwestie związane z wniesieniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej, szczególnie w kontekście oceny skutków podatkowych poszczególnych składników majątkowych.
W doktrynie oraz praktyce doradztwa podatkowego podkreśla się również znaczenie fundacji rodzinnej jako instrumentu zabezpieczenia majątku przed jego nadmiernym rozdrobnieniem pomiędzy spadkobierców. Pozwala ona bowiem na zachowanie integralności przedsiębiorstwa rodzinnego przy jednoczesnym zapewnieniu beneficjentom określonych świadczeń finansowych.
Podsumowując, fundacja rodzinna stanowi obecnie jedno z najciekawszych rozwiązań służących planowaniu sukcesji majątkowej w polskim systemie prawnym. Choć ustawodawca przewidział dla niej liczne preferencje podatkowe, konstrukcja ta wymaga ostrożnego planowania.
Jeżeli rozważają Państwo założenie fundacji rodzinnej lub chcieliby zweryfikować, czy rozwiązanie to będzie odpowiednie dla prowadzonej działalności oraz struktury majątkowej, zapraszamy do kontaktu z zespołem Kancelarii BSS, który służy wsparciem na każdym etapie planowania i tworzenia fundacji rodzinnej.
Autor wpisu:
Aplikantka Adwokacka Karolina Hutniczak